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    摘 要 相关公司和不重要的小规模子公司是否在合并会计报表中进行合并对显示企业集团的整体经营状况具有重要的意义。就相关公司、不重要的小规模公司的合并问题进行了探讨，给出了相关公司、不重要子公司、非合并公司的概念，并对这些公司的会计处理方法进行了论述。

　　 关键词 合并会计报表 合并范围 相关公司 股权法

1 前言

    在编制合并会计报表时相关公司和不重要的小规模子公司的处理是比较麻烦的问题，是否合并往往难以判断。为了更好的编制合并会计报表，很多学者对合并范围进行了研究，虽然在整体上达成了很多共识，但是由于各个国家的经济环境不同，其采用的基本理论和准则也就不同，具体的做法也不相同，始终没有得出统一的结论。相关公司和不重要的小规模子公司的合并问题就是其中之一，仍需要进一步探讨。

2 相关公司的合并

    所谓相关公司，是公司（在有子公司时，包括子公司）通过人事、资金、技术、交易等途径在财务及运营或者经营方针的决定等方面有重要影响的、子公司以外的其他公司。根据1997年6月日本企业会计审议会颁布的“关于修改合并财务报表制度的意见书”，相关公司的合并范围也由母公司权益理论而形成的持股准则转变为实体权益理论的控股准则，也称作影响力准则。实质上在其他企业中表决权占有的比率在20%以上、不到50%的情况下，以及即使不到20%只要有一定的表决权，并且确认对决定该公司的财务及运营方针有重要影响的公司也列入了合并范围。在此之前，即使确认对财务及运营或者经营方针的决定有重要影响的其他公司也不属于相关公司，不能应用持股准则。1998年10月的“关于修订合并会计报表制度中子公司及相关公司范围的具体办法”以后，在影响力准则中降低了表决权的占有比率，但是现在还仍然留有持股准则的影响。

3 不重要子公司的合并

    在“合并会计报表注解”中规定，编制合并会计报表时不能让与企业集团的财务状态及经营业绩有利害关系的利用者产生判断的错误，合并范围的决定、股权法应用范围的决定、子公司的决算日和合并日不同情况下的临时决算的手续、为作合并而对个别会计报表的修正、子公司资产及负债的评估、合并调整评价的处理、未实现利润的删除、合并会计报表的表示等都可以应用不重要子公司的合并原则。就是说，在编制企业合并会计报表方面，可不按原来严密的会计处理方法来处理不重要的内容，允许采用简便的手续。

    当初，日本在重要性原则方面导入了“10％规则”，所谓“10％规则”是总资产、销售额、本期纯利润等三要素按照给定的公式计算所得到的比率均在10％以下的子公司可以从合并子公司中除去。既然是子公司，不妨碍报表的利用者的合理判断，因此也就不包括在合并范围之内了。然而这样一来就增加了将不重要的子公司从合并范围中除外的范围，受到日本国内外的强烈反对。1993年3月“合并会计报表规则处理要领”的第13条被删去。从1994年4月1日以后就废除了“10％规则”。并且判定“不重要子公司”的标准，执行了资产、销售额、利润、剩余金额等4个指标的比率在3％--5％以下的情况下，才被认为是“不重要子公司”，这样一来，合并除外的范围就小得多了。

　　　　国际会计准则（IAS）27号和美国财务会计准则(FAS)94号中没有对不重要的子公司规定合并除外，因此为了展示企业集团全部的经济状况，即使规模小的子公司也应该列入合并对象。从国际接轨的观点来看，也许是想与美国财务会计准则（FAS）一致，对不重要的小规模子公司不予合并。但是由于日本的经营环境限制，可能会使报表的利用者产生判断错误，还不能绝对的说就可以废除不重要子公司的合并原则。

4 非合并子公司

　　　　合并会计报表原则上必须包括支配从属关系的所有的子公司，然而由于有支配从属关系的限定，并不是所有子公司都在合并范围之内，这种不能被合并的子公司的准则叫做合并除外准则。根据合并除外准则从合并范围去除的子公司称为非合并子公司。1997年6月修改后的合并会计报表的合并准则认为，临时控股的公司只是在短时期内控股，以后可能在编制合并会计报表时属于非合并公司，因此不包括在合并范围之内。此外，因合并而有可能使报表的利用者产生判断错误的子公司、破产后的再生公司、淘汰公司、破产公司等因不存在支配从属关系，不会对财务、运营决策有重要的影响，也不能包括在合并范围之内。实际上在合并除外准则方面，国际会计准则委员会（IAS）27号也明确规定长期限制、明显阻碍向母公司交纳资金的子公司不在合并范围之列。美国财务会计准则委员会（FAS）94号也规定受外汇限制、管理、有政治上的不稳定性、在非常严厉条件下从事经营活动、母公司的控制有重大异议的子公司不属于合并范围。

5 处理相关公司和非合并公司的方法

　　在处理相关公司和非合并公司的时候可采用股权法。股权法是投资公司为了适应被投资公司净资产及损益中归属本公司部分的变动，在每个合并决算日对其投资额进行修正的方法。适用股权法的对象是相关公司和非合并公司。这些公司适用股权法的意义是它们可以从合并范围除外，但是合并公司对有实质性控股的非合并公司在合并公司的合并会计报表上通过投资评价，在反映适用股权法公司业绩的同时，还抵消合并公司和适用股权法公司间交易中未实现利润的合并公司持股部分，这样可以防止利用非合并公司进行粉饰决算，所以非合并公司适用股权法能够使合并会计报表更加正确地展示企业集团的实际经营状态。

　　1997年颁布的“关于修改合并财务报表制度的意见书”中提出在原则上必须应用股权法，（IAS）28号中对相关公司投资的主要会计处理方法列举了股权法和成本法。成本法是投资公司用每期股票获得的成本对被投资公司股份进行投资，获得成本的时间与股权法相同。股权法和成本法的区别是股权法能够清楚地识别被投资公司的利益或者损失对投资公司的影响，并修正投资的金额。在这种情况下投资公司以识别的被投资公司持股利润来决定本公司的纯利润。
实际上，如果考虑投资公司对相关公司的影响，将相关公司的投资及由该投资产生的损益只按成本及股息来进行会计处理显得不够充分了，更正确反映相关公司业绩的股权法才是最合适的。所以（IAS）28号从有关投资公司的净资产及利益的信息的有用性观点来看，在合并会计报表及个别会计报表中相关公司的投资原则上应采用股权法来进行评价。

　　采用股权法的根据是：容易评价投资实体；适合于成长企业的会计方法；能够对决策产生影响。从经济学的观点来看，由于企业集团是经济实体，那么合并会计报表原则上采用股权法是很妥当的。并且从合并会计报表与个别会计报表所用的会计处理方法的一致性来看，个别会计报表未必喜欢成本法，也希望采用股权法。

　　应用股权法时，被投资公司会计报表的资产及负债等原则上和合并子公司采取同样的会计方法进行处理，所以即使把个别子公司从合并范围中除去，其结果也不会使合并会计报表发生很大的误差。由于在合并会计报表时投资公司和被投资公司的资产负债表是合并计算的，因此，投资公司和被投资公司的资本可以互相抵消。在股权法的情况下，虽然投资公司和被投资公司的资产负债表不能合并计算，但被投资公司的净资产和损益可以用汇总在投资公司的投资来显示。所以两种方法的处理结果大体上是一致的。

6 结论

　　综上所述，实质上在其他企业中表决权占有的比率在20％以上、不到50％的情况下，以及即使不到20％只要有一定的表决权并且确认对决定该公司的财务及运营方针有重要影响的相关公司应该列入合并会计报表的合并范围。判定“不重要子公司”的标准，执行了资产、销售额、利润、剩余金额等4个指标的比率在3％--5％以下的情况下，才被认为是“不重要子公司”。这样一来合并除外的范围就小得多了。在编制与企业合并会计报表方面，可以不按原来严密的会计处理方法来处理不重要的内容，允许采用简便的手续。

    在处理相关公司和非合并公司的时候可采用股权法。其意义是它们可以从合并范围除外，但是合并公司对有实质性控股的非合并公司在合并公司的合并会计报表上通过投资评价，在反映适用股权法公司业绩的同时，还抵消合并公司和适用股权法公司间交易中未实现利润的合并公司持股部分，这样可以防止利用非合并公司进行粉饰决算。

参考文献

    1 王鑫.日本合并会计报表的理论基础和合并范围研究[J].煤炭经济研究, 2005(2)

    2 大倉雄二郎.連結会計ディスクロージャ論[M].东京：中央経済社,1998

    3 菊池哲.連結範囲に関する改正省令の概要[J].旬刊経理情報，1999(11)

    4 広瀬義州.連結会計[M].东京：中央経済社,1998

責任編輯：李昂